建设项目隐蔽工程是指项目在施工过程中，前一道施工工序所形成的工程实体，被后一工序形成的工程实体所覆盖或遮蔽，前后工序不可以逆向作业，前者就被称为隐蔽工程。常见隐蔽工程有基础工程，混凝土工程中的钢筋工程等，具有投资金额大、施工范围广、施工后不可见等特点，工程实施后真实性难以核实，是施工单位偷工减料、参建单位串通舞弊问题的高发点位，一直以来都是审计监督的重点和难点。本文结合审计实践，以某大型公共建筑基础混凝土隐蔽工程为例，介绍审计组运用科学系统的分析方法，发现参建单位串通舞弊虚增混凝土工程量套取财政资金530万元问题的思路和方法。

大胆假设，隐“弊”初现

审计人员查看项目施工图发现，基坑肥槽（即建筑物地下室外墙或基础与基坑边之间的空间）回填C15混凝土存在回填标高不明确、厚度过大等设计不合理现象，考虑到回填混凝土属于隐蔽工程，审计组推测施工单位偷工减料的可能性较大，决定对该设计进行经济技术合理性分析：

从经济角度分析，一是回填材料不经济，存在浪费现象。设计回填混凝土量1.3万m³，涉及金额682万元，而在满足相同施工效果的前提下，使用灰土回填仅需186万元，较使用混凝土节约投资496万元；二是标高不明确，增大施工随意性，不利于投资控制。经测算，施工单位每提高1m回填高度，混凝土浇筑量将增加0.13万m³，增加投资约71万元。从技术角度分析，设计混凝土浇筑厚度达1m，属大体积混凝土施工范畴，需采用特殊技术措施，增大了施工难度。  

综上，审计组认为该设计经济性差且施工技术较复杂，随即将该隐蔽工程列入重点核查事项，并调取了相关资料作进一步研判。

困难重重，工作受阻

审计组全面梳理工程特征、C15混凝土使用部位、施工过程资料等情况后发现，审计工作开展困难重重。 一是混凝土检测难度大。本工程已基本完工，C15混凝土主要在基础垫层、换填、基坑肥槽回填三个部位使用且均为隐蔽工程，其中基础垫层及换填部位混凝土深埋于大楼主体之下，根本无法核查施工情况。而基坑肥槽回填混凝土虽位于大楼主体之外可采用开挖等方式验证，但因其施工面积广、埋置深度大，在不清楚具体偷工减料部位的情况下，贸然开挖不仅将增大审计的资金和时间成本，开挖部位选择的盲目性还将增大验证结果的不确定性，影响审计效果；二是施工过程资料无懈可击，查阅C15混凝土施工过程资料发现，从材料检验批到隐蔽验收记录均完整闭合，特别是隐蔽验收记录，施工、监理、建设单位验收人员均签字认可“施工符合设计和规范要求”；三是询问效果不好，经询问参建单位验收人员，均强调施工单位严格按图施工，相关验收资料完整真实。设计单位人员更是以本项目为重大民生工程，使用混凝土回填能提高工程基础的耐久性为由，坚持其设计合理，材料选用适当。

面对深埋的混凝土、完美的施工资料和参建人员“坚定”的回答，审计人员一时无从下手，工作陷入被动，亟需寻找问题的“突破口”。

科学分析，直击要点

审计组多次研讨，决定借助5M1E（指造成产品质量的波动的原因主要有6个核心因素，即人、机、料、法、环、测六方面因素）和利益相关者分析法的分析思路对隐蔽工程进行结构化分析，寻找问题核查的“切入点”，具体如下表：

通过上述分析，审计组快速梳理了需重点关注的具体事项（如表1中文字加粗部分），并按照抓问题的主要矛盾和矛盾的主要方面工作原则，决定将混凝土“四量”（即进场量、工程款支付量、验收工程量、实际供应量）核查作为下一步工作重点。

统筹布局，小心求证

为提高核查效率，保证核查效果，审计组统筹布局，制定了详细的混凝土“四量”的核查工作计划。一是核查混凝土进场量。本项目施工单位为省属国有大型建筑施工企业，材料采购、进场保管等已实现信息化管理，审计人员调取了施工单位主要材料进场台账，其中混凝土进场工程量为0.8万m³。但取证期间，施工单位以管理系统数据未更新为由重新提供混凝土进厂量为2.5万m³；二是核查混凝土工程款支付量。通过收集工程进度款支付台账，核实建设单位累计已计量支付混凝土1.7万m³；三是核查混凝土验收工程量。通过组织跟踪审计、施工等单位重新计算已实施并出具验收资料的混凝土工程量为2万m³；四是核查混凝土实际供应量。为防止混凝土供应企业与施工单位联合造假，审计组在充分研究供应企业内部管理制度的前提下，重点核查了企业销售部门销售量、财务部门结算量、生产部门生产供应量及运输混凝土罐车结算量，并对不同部门的业务数据进行合理性分析，最终核实混凝土实际供应量为0.82万m³。

综合研判，锁定隐“弊”

为最大限度的保证问题定量的准确性，审计组对上述“四量”间量差原因再次进行合理性分析。如混凝土实际供应量比材料进场量多0.02万m³的量差原因，通过多方调查反映，存在混凝土出厂至工地合理运输损耗等客观因素，上述量差在正常误差范围。同时，考虑实际供应量是通过外部调查收集的审计证据，较其他证据的证明力更强，审计组选用混凝土供应量作为问题定性评判基准。

至此，通过验收量与供应量比对，揭示施工单位涉嫌未按图施工并编制虚假验收资料问题，涉及混凝土1.18万m³。通过进度款支付量与供货量比对，揭示参建单位涉嫌弄虚作假多计混凝土工程量套取财政资金问题，涉及混凝土0.88万m³金额530万元。

峰回路转，真相大白

上述问题在审计报告征求意见期间，被审计单位向审计组补充提供了几份关键证据材料，即基坑肥槽回填混凝土施工期间因施工单位未按图施工，建设、监理、跟审单位联名下发的问题整改函，函件反映基坑肥槽混凝土回填混凝土实际厚度0.3-0.8米不等，证明了审计人员前期对施工单位偷工减料的合理推断。而施工单位在收到整改函后，非但不予整改，还强行不按图施工。建设、监理等单位相关人员更是在明知上述违规行为的情况下，签认虚假验收资料。上述行为属典型的参建单位串通舞弊，性质十分恶劣，审计处理处罚建议中，要求建设单位严格追究相关单位和人员的责任。

案例分析与启示

本案例在前期问题表象不明显的情况下，审计组通过大胆假设、科学分析、统筹布局、小心求证，到最后的问题突破，综合运用了检查、询问、外部调查、重新计算、分析等多种具体方法，其中分析方法贯穿于问题核查始终。在问题发现上，注重对设计施工图“异常”情况开展经济技术合理分析性，并通过定性和定量分析相结合的方式，快速锁定问题点位；在问题切入上，注重借鉴科学系统的分析方法，通过搭建一个核心要素突出、多方面相互联系的分析框架，高效的确定重点核查事项，极大的提高了审计效率；在问题核查上，注重核查计划的科学性和可行性，按照内查外调、及时反馈、协同推进的工作思路，较好的保证了审计工作的有序开展。

建设项目隐蔽工程因工程类型、施工方式、使用材料等不同，参建单位弄虚作假的方式方法又各有其特点，审计思路和方法不能照搬照套，必须结合工程特点，具体情况具体分析。在审计过程中，审计人员要树立研究型审计思维，注重研究事物发展的外在表现和内在逻辑，积极探索和运用科学的审计方法，注重问题研判的系统性和整体性，通过多视角、多维度的综合分析，提出切实有效的解决思路和方法 ，进而高效精准的揭示隐“弊”工程。

（本文刊登在《现代审计》2023年第5期 总第262期）