《“十四五”国家审计工作发展规划》明确指出，国有企业资产负债损益审计要围绕国有企业资产负债损益的真实性、合法性、效益性，促进企业提升财务管理水平和会计信息质量，提高经营管理绩效和国有资产（资本）保值增值。中共中央办公厅、国务院办公厅今年年初印发的《关于进一步加强财会监督工作的意见》提出各类监督贯通协调，提高会计信息质量。今年上半年，我省省级审计机关根据相关要求和计划，首次开展了某省属国有企业S公司资产负债损益审计，将会计信息质量作为重点关注内容。但在审计过程中，凡是涉及会计报表数据核算、计量的问题，被审单位都会以该事项得到了外部会计师事务所的审计认可并出具了标准无保留意见的审计报告来作为反驳依据。政府审计能否在国有企业资产负债损益审计中核实会计信息，穿透注册会计师审计结论掩盖的事实真相，就成为了国有企业资产负债损益审计项目能否顺利实施的关键。
一、深入认识注册会计师审计存在的局限性，方能百战不殆
因为审计目标不同、穿透深度不同等，注册会计师审计相较政府审计存在一定的局限性。深入认识这些差异，能帮助我们政府审计更快锁定核查方向，更精准找到会计信息失真问题的突破口。
（一）目标不同
政府审计实施国有企业资产负债损益审计的目标是促进企业提升财务管理水平和会计信息质量，提高经营管理绩效和国有资产（资本）保值增值，审计的重点内容是财务收支的真实性、合法性、效益性。注册会计师审计实施国有企业资产负债损益审计的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，审计的重点内容是报表反映财务状况、经营成果、现金流量的公允性。
（二）深度不同
注册会计师审计主要为鉴证，仅限于确定企业的财务报表是否按照企业会计准则编制，选取的会计制度是否合适，为报表使用者决策服务，是社会经济监督体系的重要一环。政府审计主要为揭示经济问题，治已病、防未病，深挖穿透、切中要害、抓住实质、分析原因、锁定责任人，为宏观决策、国家治理服务，在党和国家监督体系中具有重要地位和作用。
（三）后果不同
注册会计师审计仅能提出调整和披露的建议，没有强制性。政府审计可以揭示问题、提出处理意见、出具处理处罚决定书、移送追究企业和相关人员责任、提出规范管理建议等，具有一定行政性、强制性。
二、找准注册会计师审计结论的薄弱点切入，方能所向披靡
按照《中华人民共和国公司法》的规定，国有企业每个会计年度都需要编制财务会计报告并依法经会计师事务所审计。政府审计开展企业资产负债损益审计时，面对的就是经过注册会计师审计并调整之后的会计报表，表面的合规性、合法性已经通过检验，要想从中挖掘问题、突破并推翻注册会计师的审计结论就需要政府审计人员棋高一着、道高一丈。
（一）从审计报告中发现错误
由于会计师事务所之间业务竞争激烈，低价中标、连续承接同一单位审计业务的情况时常发生，导致审计质量下降，审计独立性受到影响。而这种现状正好是政府审计可以抓住的切入点，从会计师事务所出具的审计报告质量入手，抓住报告内容的自身矛盾、前后年度的纵向矛盾、报告数据与企业财务资料的横向矛盾，找到问题线索，确定重点关注内容。如S公司资产负债损益审计项目，被审单位提供的近5年审计报告中，有2年的审计报告年初和年末数据相互矛盾，且多家下属子公司在连续2个年度都被标注为当年的新增子公司，这些矛盾点成为了未如实上报经营业绩考核企业范围问题的关键突破口。
（二）从审计底稿中寻找破绽
年报审计底稿包含大量过程数据，为了掩盖真实情况，被审单位可能会拒绝或拖延提供底稿。拒绝或拖延行为本身就能为审计组提供有效的疑点线索佐证，而从会计师事务所及时提取完整的审计底稿更能为审计组获取真实数据、了解事实真相、分析问题成因、取得切实证据提供有力帮助。如S公司资产负债损益审计项目，被审单位拒绝提供会计师事务所年报审计底稿，自行提供的合并报表单位范围反复多次修改更正，这些异常现象为未按规定编制合并财务报表问题提供了疑点线索；同时，从会计师事务所取得的年报审计底稿，又为抓实被审单位未按规定进行商誉减值测试而导致成本核算不实问题提供了无可辩驳的证据。
（三）从不同信息中交叉对比
在政府审计过程中，不同的审计小组关注的重点内容虽然方向不同，但并非都是完全割裂开的独立事项，可以利用各审计小组从不同渠道获取的信息进行交叉对比，为涉及相关业务的其他审计小组提供疑点线索。如S公司资产负债损益审计项目，房地产审计小组在询问相关单位时，随口提到其纳入合并报表的情况，为合并报表审计小组突破部分单位操控董事会席位以调整合并报表范围问题提供了重要线索。往来款项审计小组在抽查中发现的集团下属二级企业与已注销三级私募基金公司的往来款项记录，为基金审计小组突破通过基金运作规避审批，购买大额固定资产问题提供了重要线索。
（四）从表面数据中挖掘本质
会计师事务所的年报审计仅关注表面的合规性，不深究业务实质，已经通过年报审计的各类企业经营业务，也有可能存在通过披上羊皮、设立通道、借壳换芯等方式隐藏业务实质，导致其核算和计量方式不能真实反映企业财务状况，这也是政府审计需要突破的关键问题点位。因此，审计组需要取得相关业务的决策会议纪要、可研和评估报告、合同协议等真实资料，通过业务数据与财务报表表面数据对比分析，挖掘出疑点矛盾，遵从业务实质确定合规的核算方式，真实反映企业财务信息。如S公司资产负债损益审计项目，被审单位通过设立资产管理计划，将投向二级市场的资金计入其他权益工具投资科目核算，隐匿相关投资亏损信息，规避因相关投资亏损，导致财务报表利润锐减，影响企业业绩的问题。
三、拓展深化审计成果运用和审计整改落实，方能稇载而归
政府审计对国有企业开展的资产负债损益审计项目，除了着重突破注册会计师现有审计结论、穿透问题实质、深入挖掘原因以外，审计成果转化运用也同样重要。
（一）充分运用审计成果
一是国有企业资产负债损益审计的成果不能仅仅停留在调整报表、真实反映财务信息层面，还要延伸到调整与报表信息直接、间接相关的其他事项，拓展深化审计成果运用。如S公司资产负债损益审计项目，资产负债损益不实直接影响该集团各级企业负责人和职工薪酬，需要企业结合审计发现的财务不实问题，积极采取相应措施，据实对相关企业工资分配情况进行清理整改。
二是国有企业资产负债损益不实，会影响相关经济政策运行结果的真实反映，影响政府和相关部门制定宏观经济决策的及时性和有效性，影响社会经济运行秩序。及时将国有企业资产负债损益审计成果形成专题报告上报，反映我省整体经济层面存在的问题，有助于相关部门及时调整经济政策，防控各类系统性风险，维护我省经济平稳运行。如S公司资产负债损益审计项目上报的专题报告，已获得省领导肯定性批示，省领导还就相关问题对相关主管部门和国有企业作出了批示，充分发挥了审计推动防范化解重大风险的积极作用。
（二）督促落实整改工作
一是按照做深做实审计整改“下半篇文章”的要求，督促被审单位压实整改主体责任，推动被审单位按照立行立改、分阶段整改、持续整改三种审计整改类型，分类落实审计发现问题整改工作。积极采取联系督办、发函提醒、“回头看”等形式，对被审单位整改工作开展情况进行跟踪检查，督促被审单位提升问题整改率，提前整改完成时限，制定完善相关规章制度，严肃追责问责责任人，全面提升整改质效。
二是审计整改要尊重注册会计师和政府审计人员的职业判断。根据具体审计人员专业知识和经验积累水平不同、审计事项的复杂性和准则制定标准的模糊性程度不同，不同的注册会计师和政府审计人员对同一事项核算计量的处理方式、具体金额等都可能存在一定的差异。在不影响审计发现问题定性的前提下，审计整改工作要尊重不同审计人员的职业判断，按照实质重于形式的原则，允许被审单位根据调整报表时点真实的企业财务状况，按照会计准则核实财务数据，调整财务报表，确保财务信息真实准确。
四、提高政府审计的资产负债损益审计水平，方能更进一竿
（一）提高政府审计人员专业水平
我省省级审计机关从事企业审计工作的人员共有21人，但仅有2名注册会计师，占比不到10%。在传统的企业审计项目中，审计师、会计师足够胜任相关工作，但在开展省属国有企业资产负债损益审计的新阶段，面对涉及几百户下属企业的合并报表和被审单位财务部清一色的注册会计师，现在的政府审计队伍配置明显存在短板。政府审计人员对会计专业知识的后续教育不够重视，缺乏企业会计制度、会计准则的知识更新，企业会计专业知识储备与注册会计师存在一定差距，在审计现场核实疑点的同时恶补专业知识，导致现场审计效率降低，难以精准把握问题点位，难以顺利锁定证据形成证据链闭环。提高政府审计人员专业水平，丰富政府审计人员政策制度和专业知识储备，增加政府审计人员国有企业资产负债损益审计经验积累，鼓励政府审计人员通过注册会计师执业资格考试，补充取得注册会计师执业资格的政府审计新鲜血液，有助于从根本上提高政府审计的国有企业资产负债损益审计质效。
（二）充分发挥中介机构人员作用
政府审计人员专业水平的提升需要一定的时间，在现阶段，可以充分发挥中介机构人员的力量，弥补政府审计暂时的短板不足。一是通过政府购买服务，选派会计师事务所的注册会计师参与政府审计组织的国有企业资产负债损益审计项目，充分发挥注册会计师的专业能力，补充政府审计力量。参与政府审计的注册会计师，可以从自身专业角度，分析企业年报信息，获取线索，寻找突破口。二是充分借助被审单位当年年报审计会计师事务所的注册会计师。由于不同年度的年报审计注册会计师不能是同一组人员，审计人员可以通过富有技巧的询问，从谈话中了解以前年度的注册会计师审计是否存在异常和纰漏，并从注册会计师手中获取有力的制度支持，锁定问题，准确定性。（四川省审计厅派出审计四处 王宜佳）
